无效施工合同未约定税金的，承担税金主体存在争议，需根据管理费的约定及事实税金承担来综合判断

【方法解析】
缴纳税费为法律强制性义务，不以施工合同有效与否确定。通常情况下，实际施工人与发包人会在协议中约定工程总价，如果结算条款中没有税费分担的约定，是否由实际施工人承担税金存在争议，需要结合其他证据来判断当事人之间是否有相关约定，比如对管理费的约定等，如果合同约定管理费或下浮率过高时，一般综合考虑，推定由被挂靠人承担该税金。如果合同中工程价款未约定是否含税，根据商业习惯，一般认为该价款含税。在合同约定含税价的情况下，从证据法角度出发，如果发包方或承包人不能证明事实上承担了税金的，法院通常认为税金部分不应当在支付实际施工人的工程价款中扣除。实务中对未约定税费承担主体时是否由实际施工人承担税费这一问题司法尺度不一，为了避免相关争议，建议当事人订立施工合同时明确税费等责任负担主体，在施工过程中实际缴纳税费的一方应及时固定证据。
【解析规则】
无效施工合同未约定税金的，承担税金主体存在争议，需根据管理费的约定及事实税金承担来综合判断
（2019）最高法民终274号
案情简介：
2013年10月30日，经西藏自治区建设工程交易中心招标，确定中铁十二局为青藏铁路公司新建拉萨职工保障性住房工程的中标人。后，青藏铁路公司与中铁十二局于2014年（月份空白）签订《建设工程施工合同》，约定青藏铁路公司将该公司拉萨地区保障性住房一期工程发包给中铁十二局。2014年6月5日，中铁十二局作为发包人与翔龙公司签订《建设工程施工合同》，将上述中标工程的部分内容转包给翔龙公司。案涉工程于2015年12月完成竣工验收，质量合格，并于2016年已实际交付使用。中铁十二局自2014年9月即陆续以转账、现金等方式支付工程款114808443.84元，翔龙公司对前述款项中的71万元不予认可。
一审法院认为：
《建设工程质量管理条例》第七十八条规定，本条例所称转包，是指承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转给其他单位承包的行为。故转包的表现形式主要有两种：一是将全部工程转包；二是将全部工程肢解以后以分包的名义转包。一审法院认为，通过在卷证据显示及庭审调查，均能证实：中铁十二局中标青藏铁路公司工程后，将工程肢解后部分转包给翔龙公司；翔龙公司在承包到案涉工程后，将2号楼、部分地下室工程分包给案外人陈户光、谯益修施工，双方签订有《工程分包协议》；将案涉3号楼、会所以劳务分包形式转包给陈世林、伍劲松施工，双方签订有《劳务合同》。《中华人民共和国合同法》第二百七十二条第二款规定：“承包人不得将其承包的全部建设工程转包给第三人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给第三人。”《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第四条规定：“承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。”一审法院认为，中铁十二局作为承包人，将承包到的工程非法转包给翔龙公司，翔龙公司亦存在非法转包或肢解分包行为，违反了前述法律、行政法规的强制性规定，亦违反了前述司法解释第四条之规定，故案涉中铁十二局与翔龙公司于2014年6月5日签订的《建设工程施工合同》应为无效合同，一审法院对翔龙公司主张合同无效的诉请予以支持，中铁十二局与青藏铁路公司关于案涉合同无效的理由成立。
中铁十二局与青藏铁路公司不服一审判决，提起上诉。中铁十二局主张翔龙公司应承担税金4386497.45元。
二审法院认为：
中铁十二局上诉主张，双方约定的合同金额128636288.8元中有3.41%的税金共计4386497.45元，应由翔龙公司承担并在其工程款中扣除。本院认为，根据中铁十二局与翔龙公司签订的《建设工程施工合同》，合同实行固定总价，该总价中包含了人工、材料、机械及承包方管理费、利润、税金等与合同施工相关的所有费用。尽管该《建设工程施工合同》被依法认定为无效，但根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条规定，翔龙公司有权在承包工程竣工验收合格后请求参照合同约定支付工程价款。因双方约定的合同价款为含税价，并未约定税金由中铁十二局代扣代缴，中铁十二局亦未提供证据证明其实际代翔龙公司缴纳了税款，其上诉请求在翔龙公司的工程款中扣减税金，事实和法律依据不足，法院不予支持。

(2019)最高法民终1852号
案情简介：
交投采用BT建设模式（建设-移交）投资某大道段。2012年6月28日，交投与海南某公司签订投资建设合作协议，将某大道段项目采用ＢＴ建设模式交由海南某公司投资建设。海南某公司某大道段项目建设部于2012年6月27日与邓某某签订《建筑工程施工合同》，将某大道段项目圆管涵工程以包工包料方式发包给邓某某全额垫资承包施工。合同签订后，邓某某完成了圆管涵工程的施工。某大道段于2012年6月18日开工，2013年12月25日建成通车，2014年交工验收合格，2015年6月10日竣工验收合格。
一审法院认为：
何某某、首某某、杨某某主张，根据双方《建筑工程施工合同》约定，邓某某施工完成的工程量及计价“按甲方与业主方签订的总合同有关计量计价下调25%结算”，并承担相应的税费。据此主张，双方结算的工程价款应为12965.5405725万元（17287.38743万元×75%）；何某某、首某某、杨某某还提供已交税费凭证和税务机关税务结算清单等证据，主张邓某某应承担相应税费1431.7万元。邓某某主张双方施工合同无效，结算条款也无效，不应下调25%结算；如下调25%结算则税费应包含在25%之内，其不应另行承担税费。一审法院认为，在合同有效情形之下，双方自然应当严格根据涉案《建筑工程施工合同》约定，“按甲方与业主方签订的总合同有关计量计价下调25%结算”；而在合同无效之情形下，发包人与承包人的工程价款结算应当依照《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条规定处理。上述司法解释第二条规定，建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。本案施工合同无效（理由见后），涉案道路工程已经竣工验收合格通车，分承包人邓某某有权且只能依照上述法律规定请求参照合同约定即“按甲方与业主方签订的总合同有关计量计价下调25%结算”支付工程价款，邓某某主张涉案工程价款不应下调25%的理由不能成立。根据项目业主交投与何某某等人结算审计报告，何某某等人与邓某某均认可邓某某施工范围的工程最终结算价为17287.38743万元，参照合同约定下调25%后即为12965.54057万元。对于税费承担，涉案分包施工合同没有明确约定，邓某某主张双方口头约定税费已包含在下调25%之内，何某某、首某某、杨某某予以否认。一审法院认为，因合同约定工程价款已按业主方结算价下调25%，何某某、首某某、杨某某从分包行为中获得25%的价差，如不包含相关税费，其基于违法分包行为获得巨额利益，且超出了建筑行业正常利润率，对实际施工人邓某某明显不公。因此，何某某主张邓某某应另行承担税费1431.7万元不应支持。
何某某不服一审判决，提起上诉称：涉案工程系BT融资代建工程，何某某作为BT融资代建项目的投资人承担巨额成本，涉案圆管项目利润高达50%以上，即使下调25%结算，由邓某某承担税费，其依然获利。从涉案《投资建设合作协议》第九条及《建筑工程施工合同》第四条的约定内容看，可以推定涉案项目税费应由邓某某承担。即使双方未对税费承担问题进行约定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十条的规定，单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。因此，本案承担纳税义务的主体应是实际施工人邓某某。一审判决直接以公平原则认定税费应由何某某承担，违反合同约定、法律规定以及交易习惯。
邓某某答辩称：一审判决认定事实清楚、定性准确，对税费的处理符合法律规定，且公平合理。首先，涉案《建筑工程施工合同》没有约定税费应由哪一方承担的情况下，何某某主张涉案项目税费应由邓某某承担，应提供证据证明。本案何某某未提交证据证明，其应承担举证不能的责任。其次，《建筑工程施工合同》约定下浮25%结算，本身就包含了税费、管理费等各项费用。即使按照何某某主张的税率6.36%承担税费，其收取的管理费仍高达18.63%，而在实际施工领域，工程违法分包收取管理费一般不会超过8%。何某某将涉案项目违法分包给邓某某，合同约定下浮25%结算，远超正常项目管理费的约定。若25%范围内不包含税费，对邓某某而言明显不公平。最后，从合同约定的内容看，涉案项目由邓某某全额垫资完成。在签订合同时何某某要求下浮25%结算的重要理由之一就是承诺税费由何某某负担。何某某将涉案工程违法分包，融资成本实际上转嫁给了邓某某，何某某所称融资代建付出巨额成本缺乏事实依据。
二审法院认为：
何某某、首某某、杨某某借用海南某公司的名义与邓某某签订的《建筑工程施工合同》第四条约定了工程量及计价按甲方与业主方签订的总合同有关计量计价下调25%结算，该合同并未约定邓某某应另行承担海南某公司或何某某缴纳的税费。《投资建设合作协议》第九条是交投与海南某公司关于项目税收安排的约定，该约定不能约束邓某某。何某某主张根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十条规定，单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。因本案中邓某某并非承租或者承包单位进行经营，不适用上述规定。故何某某主张涉案工程相关税费应由邓某某承担缺乏事实和法律依据。一审法院同时考虑建筑行业的正常利润率以及何某某、首某某、杨某某从分包合同中获得25%价差等因素，认定涉案工程相关税费不应由实际施工人邓某某另行承担，并无不当，法院予以维持。